Le principali novità del 2011 in materia di reati fiscali

Nel corso del 2011 i governi che si sono succeduti hanno disposto un considerevole inasprimento del sistema sanzionatorio previsto per i reati fiscali allo scopo di contrastare il fenomeno dell’evasione fiscale.

 

Da un lato, la “Manovra finanziaria settembre2011”ha esteso le fattispecie di reati esistenti e ridotto le possibilità di accedere ad istituti o iter procedimentali di favore; dall’altro, il governo Monti, attraverso il c.d. decreto “Salva Italia”, ha elevato due illeciti amministrativi a fattispecie di rilevanza penale.

Il riferimento normativo della presente disamina sono:

• per quanto riguarda la “Manovra finanziaria settembre 2011”: gli articoli compresi fra il 36-vicies semel e il 36-vicies ter dell’Allegato della Legge 148/2011 che, convertendo ed emendando il decreto-legge 13 agosto 2011 n.138, hamodificato la disciplina di numerosi reati tributari prima regolati, come noto, dal Decreto legislativo n. 74 del 2000;
• per quanto riguarda invece il decreto “Salva Italia”: il comma 1 dell’articolo 11 del Decreto legge 6 dicembre 2011 n. 201 così come modificato dalla legge di conversione 22 dicembre 2011 n. 214.

Preliminarmente saranno esposte le principali modifiche previste dalla “Manovra finanziaria settembre2011”(la cui completa lettura è rinviata agli articoli sopracitati); seguirà quindi l’analisi delle novità previste dal decreto “Salva Italia”.

“Manovra finanziaria settembre 2011” – Legge 148/2011

Abrogazione della fattispecie attenuata del reato di “dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti”, prevista al co. 3 dell’art. 2 del                 D.lgs. 74/2000.

L’attuale articolo 2 punisce il contribuente che, “al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi passivi fittizi”; ciò che costituisce una dichiarazione fraudolenta.

Si ricorda che, per dichiarazione fraudolenta s’intende sia quella dichiarazione viziata da totale inesistenza oggettiva (operazioni mai effettuate) o soggettiva (operazioni imputate a soggetti fittizi), sia quella che riporti operazioni sovrafatturate, ossia indicanti corrispettivi o IVA superiori a quella reali.

La normativa in esame ha abrogato la fattispecie attenuata di cui al comma 3, che prevedeva che, “se l’ammontare degli elementi passivi fittizi è inferiore a euro 154.937,07 (lire trecento milioni), si applica la reclusione da sei mesi a due anni”. Di conseguenza sarà comminata la sanzione della reclusione da un anno e sei mesi a sei anni, come disposto dal comma 1 dello stesso articolo, indipendentemente dall’ammontare degli elementi passivi fittizi indicati.

 

Riduzione della soglia minima di punibilità per il reato di “dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici”, prevista dalle lett. a) e b), co. 1 dell’art. 3 del D.lgs. 74/2000.

Con riferimento al reato di “dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici”, che punisce il soggetto che, “al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, sulla base di una falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie e avvalendosi di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolarne l’accertamento, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi”; si è provveduto ad abbassare le soglie relative all’entità dell’imposta evasa dettate dalle lettere a) e b) del co. 1 dell’art. 3, che sono state così modificate:

l’imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a euro     30 mila.

l’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, sia superiore al 5% dell’ammontare complessivo degli elementi indicati in dichiarazione, o, comunque, superiore a euro un milione.

Precedentemente la soglia di cui alla lett. a) era riconosciuta in un importo pari a 77.468,53 euro, mentre quella relativa alla lett. b) ammontava a 1.549.370,70 euro.

Resta invariata la sanzione, già anteriormente prevista, della reclusione da un anno e sei mesi a sei anni.

Riduzione delle soglie minime di punibilità per il reato di “dichiarazione infedele” previste dalle lett. a) e b) del co. 1 dell’art. 4 del D.lgs. 74/2000.

Come noto, il reato di “dichiarazione infedele” si configura ogni qualvolta il contribuente indica, in una delle dichiarazione annuali, elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi.

La dichiarazione infedele sarà punita qualora congiuntamente:

l’imposta evasa sia superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte a euro 50 mila;

l’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, sia superiore al 10% dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o comunque, sia superiore a euro 2 milioni.

Precedentemente, detto articolo condizionava la configurabilità del reato ai casi di evasione superiori ai 103 mila euro per taluna delle singole imposte e la somma degli elementi attivi sottratti all’imposizione, se uguale o inferiore al 10% dell’ ammontare complessivo, doveva essere superiore a 2 milioni e 65 mila euro.

Resta invariata la sanzione, già anteriormente prevista, della reclusione da uno a tre anni.

Riduzione della soglia minima di punibilità per il reato di “omessa dichiarazione” prevista al   co. 1 dell’art. 5 del D.lgs. 74/2000.

Ai fini dell’integrazione del reato di cui in esame, la legge richiede che “l’imposta evasa sia superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a euro 30 mila”.

Originariamente si esigeva il superamento di 77.468,53 euro.

La nuova manovra ha così modificato al ribasso anche la soglia minima di punibilità di questa fattispecie che punisce, con la reclusione da uno a tre anni, “chiunque non presenta, essendovi obbligato, una delle dichiarazioni annuali relative alle imposte sui redditi o sul valore aggiunto”.

Appare opportuno compiere una breve considerazione confrontando la norma in esame e quella del precedente articolo 2 (“dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti”).

Alla luce della riforma si è venuta a delineare la seguente situazione.

Nel caso in cui un contribuente presenti una dichiarazione avvalendosi di fatture false, rischia la reclusione non inferiore ad un anno e sei mesi; diversamente, se lo stesso ometta del tutto di dichiarare una somma della stessa entità, purché inferiore a 30 mila euro, non sarà sanzionato in quanto, ai sensi del nuovo art. 5 co. 1, non è configurata alcuna responsabilità penale.

Ad ogni modo, nel caso in cui l’omissione superi i 30 mila euro, la sanzione prevista resta notevolmente inferiore a quella dell’articolo 2: dai sei mesi ai due anni di reclusione contro quella che va da l’anno e sei mesi ai sei anni per la violazione dell’articolo 2.

In breve, l’evasore totale che manchi di indicare un importo viene punito meno severamente del contribuente che, invece, presenti una dichiarazione fraudolenta ex art. 2, anche se per somme irrisorie.

Riduzione dell’applicabilità dell’istituto della sospensione condizionale della pena (co. 2 bis art. 12 del D.lgs 74/2000):

All’articolo 12 è stato aggiunto il co. 2 bis il quale prevede che “per i delitti previsti dagli articoli da 2 a 10 del presente decreto l’istituto della sospensione condizionale della pena di cui all’articolo 163 del codice penale non trova applicazione nei casi in cui ricorrano congiuntamente le seguenti due condizioni:

l’ammontare dell’imposta evasa sia superiore al 30% del volume d’affari;

l’ammontare dell’imposta evasa sia superiore a tre milioni di euro.

 

Appare chiara la decisione del legislatore di ridurre le possibilità di accedere a detto istituto.

 

Minor riduzione della pena nei casi in cui è concedibile la circostanza attenuante del “pagamento del debito tributario” disciplinata al co. 1 dell’art. 13 del D.lgs 74/2000.

La riforma prevede la diminuzione della sanzione penale fino ad un terzo a patto che, prima dell’apertura del dibattimento di primo grado, tutti i debiti tributari derivanti dalla violazione in oggetto siano stati pagati.

Si ricorda che, ai sensi dell’articolo 13 comma 2, “il pagamento deve riguardare anche le sanzioni amministrative previste per la violazione delle norme tributarie”.

Precedentemente la riduzione della sanzione era possibile sino alla metà.

Riduzione dei casi in cui è ammessa l’applicazione della pena ai sensi dell’art. 444 c.p.p. (patteggiamento).

La normativa dell’art. 13 co. 2 bis prevede che “per i delitti di cui al presente decreto l’applicazione della pena ai sensi dell’articolo 444 del codice di procedura penale può essere chiesta dalle parti solo qualora ricorra la circostanza attenuante di cui ai commi 1 e 2”.

Si tratta della circostanza appena vista del “pagamento del debito tributario”, che diventa condicio sine qua non ai fini dell’accesso all’istituto del patteggiamento.

Si ribadisce che, l’accesso al patteggiamento viene vincolato al preventivo pagamento di tutti i debiti tributari relativi ai fatti costitutivi dei delitti medesimi, anche a seguito delle speciali procedure conciliative o di adesione all’accertamento, nonché al pagamento delle sanzioni amministrative previste per la violazione delle norme tributarie.

Aumento del termine di prescrizione previsto al co. 1 bis all’art. 17 del D.lgs 74/2000, come segue:“i termini di prescrizione per i delitti previsti da 2 a 10 del presente decreto sono elevati di un terzo”.

In concreto, ciò comporta che: in luogo degli attuali sei anni si è passati ad otto e, in caso di interruzione, il termine di prescrizione giunge a toccare i dieci anni.

Per il principio della irretroattività della legge penale sancito dall’articolo 2 comma 2 c.p. (che, come più volte ribadito dalla Corte Costituzionale – da ultimo si veda: Corte Costituzionale 393/2006 – si applica anche alle norme che incidono sulla prescrizione) detta norma sarà vigente per i soli reati che si siano consumati successivamente all’entrata in vigore della presente legge, ovverossia dal 17 settembre 2011 (giorno successivo alla pubblicazione in Gazzetta Ufficiale).

Decreto “Salva Italia” – Decreto legge 201/2011

All’articolo 11, comma 1, del Decreto Legge 201/2011 (cd. Decreto “Salva Italia”), il nuovo governo ha predisposto l’introduzione di due nuove fattispecie criminali.

Detta norma sanziona infatti chiunque, a seguito di richiesta inoltrata da uno degli organi accertatori (agenzia o guardia di Finanza) nell’esercizio dei poteri di verifica ai sensi degli articoli 32 e 33 del D.P.R. 600/1973, nonché degli articoli 51 e 52 del D.P.R. 633/1972:

esibisca o trasmetta atti o documenti falsi in tutto o in parte;

ovvero fornisca dati o notizie non rispondenti al vero.

Un siffatto comportamento comporta l’applicazione delle sanzioni previste dal codice penale per i reati di falso, in particolare i reati di “falsità materiale commessa dal privato” ex art. 482 c.p. e/o di “falsità ideologica commessa dal privato in atto pubblico” ex art. 483 c.p..

Precedentemente, dette condotte risultavano punite con la sola sanzione amministrativa pari a euro da206 a1.032 (art. 11 comma 1 D.lgs. 471/1997).

In sede di conversione del decreto, avvenuta con la legge n. 214/2011, è stato inserito un filtro alla rilevanza penale delle condotte di comunicazione di dati e notizie non rispondenti al vero. Dette condotte costituiranno reato “solo se a seguito delle richieste di cui al medesimo periodo si configurano le fattispecie di cui al decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74”.

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Alla luce delle considerazione sopraesposte, la nuova disciplina vuole senza dubbio essere più restrittiva nei confronti dei trasgressori della normativa penal-tributaria.

L’Ufficio massimario della Cassazione[1] ha però già manifestato perplessità circa la legittimità costituzionale di talune disposizioni della Manovra Finanziaria del settembre 2011. Pertanto, non sono da escludersi nuovi interventi in materia.